企业税收政策的实施贯穿于企业开立至注销的始终，企业在破产程序中也不可避免地产生涉税问题。对于进入破产重整程序的企业来说，由于企业继续经营、维持财产会产生更为丰富的涉税事项，税收处理问题影响着企业是否能够顺利推进重整、实现重整成功。破产重整企业涉税问题既包括破产法上的税收债权处理，也体现在税务机关对于税收征管法地实施。其中，破产重整程序中税收债权问题、破产重整企业税收优惠政策等相关问题在实践中显得尤为迫切，引起了我们的关注。

根据《企业破产法》第四十八条的规定，除了职工债权由管理人进行列示以外，其他债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。《企业破产法》第五十六条规定了未在债权申报期限内进行申报的债权，可以参与补充申报，但对已分配的部分不再补充分配，且补充申报费用由补充申报人承担。

目前，税务机关已逐渐统一规范了对于破产清算（重整）企业的债权申报的做法，即对企业负有直接税收征管职责的税务机关依据由人民法院依法指定的管理人的通知进行债权申报，但在税收债权的认定处理上目前在实践中基于现实状况的复杂性仍会存有争议。比如在税务机关的税收债权认定依据即企业申报的资产负债报表与企业真实的债权债务情况不相一致的情形下税务特殊处理等事项。如相关争议事项无法妥善解决，仍对破产重整企业的重整顺利推进造成阻碍。

根据税收法定原则的要求，如果法律法规没有做出规定，各地税务机关无权擅自做出减免决定。根据《企业破产法》第一百一十三条，破产法将税收债权置于优先地位，在优先清偿破产费用和共益债务后，税收债权仅次于职工债权受偿，这使得税收债权的清偿率较普通债权高。对于破产重整企业来说，税收优惠政策对重整能否成功起着重要的作用，破产前已经欠缴的税款对于希望通过重整制度获得新生的企业已然是不小的负担，而且重整过程中不可避免地将产生新的税款。在司法实践中，人民法院、破产管理人以及战略投资人等各方主体对破产企业税收优惠政策的呼声较大，现行税法对于破产重整企业的税收优惠政策往往可能阻碍了破产重整程序的推进，不利于社会整体利益的实现。本文意在明确对破产重整企业给予税收优惠政策的必要性的基础上，梳理当前税收优惠政策的现状和不足，提出对破产重整企业给予税收支持的规范路径和可行建议。

现行《企业破产法》与税收法律制度之间存在诸多空白、模糊甚至冲突的地带，导致人民法院与税务机关在税收债权确认过程中难以协调。其一，破产法与税法的立法宗旨不同，前者立足于债权人的利益，后者侧重于国家利益，这就产生了税收债权优先保护与一般债权人权益保护的冲突。其二，虽部分地区的税务机关已逐步规范了破产企业的相应税收处理，但总体来说现有税收制度缺乏与破产程序配套的制度规定，税法聚焦于持续经营的正常纳税主体，对陷入困境、濒临破产的特殊纳税主体缺乏关注，在破产程序中继续适用相同的税收征管手段是不合适的。其三，立法法上的三大法律基本适用规则并不能解决破产法与税法的优先适用问题，在全国人民代表大会常务委员会未对此作出裁决的情形下，法院司法权与税务机关行政权的冲突是长期存在的。^[注2]

破产重整涉税问题，本质上是破产法与税法发生了理念分歧和规则冲突。破产法和税法以公私法理论划分，分属于私法和公法。《企业破产法》的宗旨是“规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”，主要立足于债权人利益；税法侧重于国家利益，《税法征管法》以“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家财政收入，保护纳税人合法权益”为目标。税法主体是全体纳税人，而破产主体是具有破产原因的陷入严重经营困难的企业。税法未充分考虑作为破产债权的税收债权的特殊性，从而未对破产主体设置足够的例外适用规则，表现为对破产重整企业的税收优惠政策供给不足，例如规则中采取的“净资产增加说”反映了所得认定的僵化，陷入了对破产重整企业“一面放火一面救火”的情形。

事实上，公法和私法的二元界分在破产业务中已失去了解释力，公私法融合的现象也发生在税法和破产法中，例如税收征管机关具有撤销权、代位权等民事权利，破产重整计划草案的强制通过制度是出于社会公共利益考量而为的公权力介入。领域法学理论认为，应以“问题”和“领域”未定位，汇集多种法律手段综合解决现实社会问题，而不应囿于以调整对象和调整方法为标准划分部门法的传统分类。

如前所述，根据《企业破产法》第四十八条规定，税务机关应根据管理人的债权申报通知进行债权申报。2019年12月12日，国家税务总局发布并于2020年3月1日实施的《关于税收征管若干事项的公告》，规定了企业破产清算程序中税务机关应当在债权申报期限内向管理人申报企业所欠税款、滞纳金及罚款，进一步明确了税务机关在企业破产清算程序中负有债权申报义务。

税务机关系根据《税收征管法》规定的程序按照纳税人主动申报的财务报表来核定企业所得税等应缴税款。实践中，可能出现破产企业在法院裁定受理破产重整或清算前的申报财务报表与企业实际财务情况存在较大出入的情形，如税务机关以此认定企业税款可能存在较大出入。在对企业债权债务处理具有重大影响的情形下，针对该类情况，税务机关应依据破产重整企业管理人依据破产重整的审计报告等相关资料重新核定企业真实的财务状况，据此对企业应缴税款进行特殊调整。

税收是国家财政的根本，具有强制性、无偿性和固定性，税务机关应当履行保障国家税收收入的职责，纳税人应当依法纳税。然而，税收政策已经成为了影响破产重整能否顺利推进的重要因素，当前对破产重整企业的税收优惠政策仍然存在供给不足、质量不高的问题。为此，本文拟在如下初步法律研究的基础上对完善破产重整税收优惠政策的法律路径进行研讨，具体如下。

(一) 税收优惠政策对于破产重整的重要性

税收债权在破产重整中具有重要地位，对破产重整企业提供税收支持将有助于企业重获新生，产生社会经济效益，从而也起到税源维持的作用。税收债权的重要地位首先体现税收债权的清偿顺位优先，即税收优先权。其次，税收债权表决组对重整计划草案的通过和强制批准起着重要作用，根据《破产法》第87条，如果重整计划草案经过表决、协商仍未通过，符合一定条件的，债务人或管理人可以申请人民法院批准重整计划草案，而人民法院强制批准重整计划草案的条件包括税收债权将获得全额清偿或者相应表决组已经通过重整计划草案。而且，在办理工商登记事项时中常常以办理完毕税务部门相关手续为前置性条件。实践表明，税收政策能够直接影响重整方案的顺利实施，根据江苏省企业破产案件相关数据，税务处理问题已经成为影响破产进程的重要因素之一。^[注3]在比较法上，向陷入财务困境企业给予税收优惠已经成为了当前国家税收立法的常态现象，例如德国《税收通则》、日本《国税通则法》均有相关规定。^[注4]我国最高人民法院发布的文件也表明了其对破产重整企业给予税收优惠政策的立场。例如，2014年6月3日发布的《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》提出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”2018年3月4日，最高人民法院发布《全国法院破产审判工作会议纪要》指出“人民法院要通过加强与政府的沟通协调，帮助重整企业修复信用记录，依法获取税收优惠，以利于重整企业恢复正常生产经营。”

(二) 破产重整的制度价值与税收优惠政策功能的契合性

“税收债权所代表的国家利益的实现是在债务人现有财产中‘竭泽而渔’，还是选择给予债务人‘重生’的机会以实现‘放水养鱼’?”^[注5]这蕴含了破产法和税法在这个问题上有一定的紧张关系，但并非毫无调合可能，恰恰相反，二者可以在制度平衡和价值协调的基础上形成规则互认，从而达成最优的国家和社会整体利益。

现代破产重整制度的核心价值理念是社会整体利益之平衡与保护，即破产重整程序注重对重整企业、各个债权人、当地政府和社区乃至社会利益的综合考量，对资产重组后的预期利益进行统筹安排和再分配。^[注6]企业通过重整得以摆脱困境、维持财产、继续经营，而各债权人能够获得超过破产清算程序的债权清偿，破产重整的成功所产生的社会经济效应对各方利害关系人均是有利的。

从保障纳税人的基本权益出发，课税特区理论认为，以税收立法和税收执法为主要表现形式的国家课税权不得违背税收的本质发展规律，侵入涉及纳税人生存和发展等基本权利核心内容的区域。^[注7]因此，破产法作为集中解决全部债权债务关系纠纷的法律制度，对其他法律确立的实体权利和程序规则往往会做出必要的限缩和扩张。在破产涉税问题的处理上，税法应当重视和保护破产企业的正当权益，对于陷入困境且进入破产程序的企业应当注意征税的“妥当性”，征税权的行使规则应当针对破产程序作出特别调整。^[注8]

基于税收正义这一税收最高价值理念，维护税收体制公正合理性的基础在于如何真正体现平等课税、公平税负与效能化税收，对因陷入财务危机和经营困境的企业进行全额征税缺乏正当性基础。^[注9]相反，依法对破产重整企业给予税收优惠政策符合量能课税原则，对破产重整企业的征税权的限缩满足了社会正义的要求。反对向破产企业予以优待的主要观点在于这样做可能损害国家税收利益，但多数学者反对这一观点，认为对破产重整企业施以税收优惠政策能够通过维持税源从而保障税收长远利益。

(三) 企业破产重整税收优惠政策梳理

根据适用主体的一般性和特定性，税收优惠政策对破产重整企业的税收调整可以分为一般调整、特殊调整，其中一般调整对所有符合条件的企业适用，而特定类型企业满足条件才能够适用特别调整。

1. 一般调整

对破产重整企业进行一般调整的税收优惠政策主要有契税、印花税、土地增值税、增值税、企业所得税。本文对当前对破产重整企业进行一般调整的税收优惠政策概括如下：

(1) 契税：对企业改制、事业单位改制、公司合并分立、企业破产、资产划转、债转股、划拨用地出让或作价出资、股权（股份）转让，原企业土地、房屋权属尚未发生实质性移转的，免征或减征契税。^[注10]

(2) 印花税：除企业因改制签订的产权转移书据直接免予贴花外，破产重整企业仅对新增加的资金按规定贴花，已贴花的资金部分不再征收印花税; 还对各类应税合同产生的印花税给予优惠政策。^[注11]

(3) 土地增值税：对非公司制企业改制、企业合并分立改制重组过程中以房地产作价入股，对原主体将房地产转移、变更到目标企业中，免征或减征土地增值税。^[注12]

(4) 增值税：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于流转税的征收范围，其中涉及的货物转让不征收增值税，不动产、土地使用权转让不征收营业税。^[注13]

(5) 企业所得税：除符合规定适用特殊性税务处理的以外，企业重组依照一般性税务处理规定来进行。其中，一般性税务处理对破产重整中的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立的相关交易分别做出了不同的规定，但无外乎以下程式: 以公允价值为标准确认企业债务移转、股权交易和资产转让的所得或损失，并据以计算企业所得税的计税基础，最后按照清算进行所得税处理，抑或原则上保持不变。此外，破产重整企业一旦符合适用条件，还可享受企业所得税的特殊性税务处理。相应的税收优惠措施主要包括: 以被收购股权或被转让资产的原有计税基础确定计税依据、亏损结转 抵补和延期纳税。^[注14]

2. 特殊调整

税收优惠对破产重整企业的特殊调整通常针对特定行业或特定企业，不具有广泛适用性，且仅适用于特定时期，例如，在2020年8月11日《契税法》发布后，财政部、国家税务总局于8月27日发布了《关于契税法实施后有关税收优惠政策衔接问题的公告》，废止了税收优惠政策特殊调整中涉及契税的条款。以下对我国现行有效或曾经实施的破产重整企业进行特殊调整的税收优惠政策总结如下：

(1) 对属于特殊行业的破产重整企业施以特别的税收优惠措施。例如为促进清算工作、维护社会经济秩序，针对被撤销的金融机构进行的资产清理和处置活动，免征房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、城市维护建设税和教育费附加。^[注15]

(2) 对属国有资本的破产重整企业给予特别的税收优惠待遇。为支持国有企业重组改制、上市，促进国民经济只需健康发展，比如对处于业务重组改制过程中的中国邮政，对转移资产涉及的营业税及企业改制、资产整合过程中涉及的土地增值税予以免征。^[注16]

(3) 针对四大资产管理公司给予特别的税收优惠待遇。 例如，信达等四大资产管理公司对国有商业银行的不良资产所进行的收购、承接、管理和处置活动，免除一切税收。^[注17]

(四) 企业破产重整税收优惠政策问题剖析

1. 实体性内容

最初税收优惠政策形成于国有企业改制、重组过程中，逐渐普遍适用于各类企业，可以说当前一般性调整的税收优惠政策已初步形成，但一般性调整的受惠程度低于特殊性调整的受惠程度。而现有的特殊性调整的税收优惠政策主要针对被撤销的金融机构、特定的国有企业、四大资产管理公司三类主体，受惠程度较高、但受惠范围窄。有学者认为，低水平的受惠范围和程度限制了税收优惠政策的实际效果，影响了国家调控经济目标的实现。^[注18]而且，目前破产重整企业能够享有的税收优惠措施过于单一，仅限于减免税款和延期纳税，资产与债务重组所能涉及的税式支出、投资抵免、税前还贷、加速折旧和亏损结转抵补等扶植性税收优惠措施尚未被税务机关广泛适用。^[注19]

由于我国未建立针对破产重整企业的税收优惠制度，在破产重整过程中主要由破产重整方根据《税收征管法》、依法律授权制定的行政法规及其他规范性文件所规定的申报、核准程序办理税收减免及纳税等事项；而法律未明确规定税收征管机关可以主动对破产重整企业实施税收优惠，因此，税收债权代表人在参与通过重整计划草案时没有太多的权力空间。

2. 程序性内容

有学者指出，“申请、请示、批准”仍是确定破产重整企业享受税收优惠政策的重要途径和直接依据^[注20]，税收征管机关往往通过特定的通知、批复等文件对企业在破产清算、重组过程中的涉税行为、财产给予税收优惠，税收优惠的个案性特征较为明显^[注21]。一方面，个案批复式税收优惠的考虑因素不够全面、也不够合理，对进入破产重整程序的民营企业不利。税收优惠政策所涉及的重整企业大多为国有企业，由于涉案范围广、参与人数众多、社会关系复杂、牵涉资产数额巨大、具有较强的地区影响力等因素，大多数企业由当地政府或中央政府主动促成重整方案的实施，也就形成了“凡遇大案要案，税务机关批复减免”的局面；对于其他非国有资本的民营企业而言，在遭遇财务困境、进入破产重整程序时，能够享受到的税收优惠措施乏善可陈，已承担大量社会就业的中小企业因缺乏税收优惠政策而导致破产重整计划受阻。^[注22]另一方面，个案批复式税收优惠的制定和实施程序复杂，为满足破产重整企业对效率的需求，阻碍了破产重整顺利推进。这是由于税收行政权力由中央集中行使，破产重整税收优惠实行逐级上报制度，而且税务部门的程序繁琐、推进缓慢，进一步加剧了审批的效率低下。

3. 税收优惠的形式

破产重整企业的税收优惠政策多以部门规范性和个案批复的形式存在，文件繁杂、数量较多，未针对破产重整企业形成系统的税收优惠制度。这些文件的效力级别较低，为适应上位法的变化和社会经济变迁而进行了较为频繁地修订、废止和新立，缺乏稳定性。总的来说，破产重整中的税收优惠政策因缺少必要的规范化和法制化处理而变得杂乱无章，并游走于税收法定与税收公平之间，阻碍了良好税收环境的建立。^[注23]

本文通过对破产重整实践中的税收债权及税收优惠政策的问题及现状进行剖析，试图在此基础上提出初步的解决路径。同时，我们也将进一步通过实地调研，文献研究等研究方法进一步夯实企业在破产重整程序涉税问题的相关研究，并形成全面的研究报告，以期在《企业破产法》审议修订之际，就破产重整企业涉税问题立法完善提出可行性建议。